第二十章预算控制

在管理控制中使用最广泛的一种控制方法就是预算控制。预算控制最清楚地表明了计划与控制的紧密联系。预算是计划的数量表现。预算的编制既是作为计划过程的一部分开始的，而预算本身又是计划过程的终点，是一种转化为控制标准的计划。然而，在一些非营利的组织中，例如政府部门、大学等，却普遍存在着计划与预算脱节的情况。在那里，二者是分别进行的，而且往往互不通气。在许多组织中，预算编制工作往往被简化为一种在过去基础上的外推和追加的过程，而预算审批则更简单，甚至不加研究调查，就以主观想象为根据地任意削减预算。从而使得预算完全失去了应有的控制作用，偏离了其基本目的。正是由于存在这种不正常的现象，促使一些新的预算方法发展起来，它们使预算这种传统的控制方法恢复了活力。在本章中，我们将首先阐述预算的性质和作用以及预算的各种类型；然后，简要地介绍“零基预算法”和“规划一计划一预算（PPB）法”的思想和编制程序。

第一节预算控制概述

一、预算的性质和作用

预算就是用数字编制未来某一个时期的计划，也就是用财务数字（例如在财务预算和投资预算中）或非财务数字（例如在生产预算中）来表明预期的结果。西方与我国习惯所用的“预算”概念，在含义上有所不同。在我国，“预算”一般是指经法定程序批准的政府部门、事业单位和企业在一定期间的收支预计；而西方的预算概念则是指计划的数量说明，不仅是金额方面的反映。

（一）预算是一种计划。

编制预算的工作是一种计划工作。预算的内容可以简单地概括为三个方面：

1.“多少”——为实现计划目标的各种管理工作的收入（或产出）与支出（或投入）各是多少；

2.“为什么”——为什么必须收入（或产出）这么多数量，以及为什么需要支出（或投入）这么多数量；

3.“何时”——什么时候实现收入（或产出）以及什么时候支出（或投入），必须使得收入与支出取得平衡。

（二）预算是一种预测。

它是对未来一段时期内的收支情况的预计。确定预算数字的方法可以采用统计方法、经验方法或工程方法。

（三）预算主要是一种控制手段。

编制预算实际上就是控制过程的第一步——拟定标准。由于预算是以数量化的方式来表明管理工作的标准，从而本身就具有可考核性，因而有利于根据标准来评定工作成效，找出偏差（控制过程的第二步），并采取纠正措施，消除偏差（控制过程的第三步）。无疑，编制预算能使确定目标和拟定标准的计划工作得到改进。但是，预算的最大价值还在于它对改进协调和控制的贡献。当为组织的各个职能部门都编制了预算时，就为协调组织的活动提供了基础。同时，由于对预期结果的偏离将更容易被查明和评定，预算也为控制工作中的纠正措施奠定了基础。所以，预算可以导致出更好的计划和协调，并为控制提供基础，这正是编制预算的基本目的。

如果要使一项预算对任何一级的主管人员真正具有指导和约束作用，预算就必须反映该组织的机构状况。只有充分按照各部门业务工作的需要来制定、协调并完善计划，才有可能编制一个足以作为控制手段的分部门的预算。把各种计划缩略为一些确切的数字，以便使主管人员清楚地看到哪些资金将由谁来使用，将在哪些单位使用，并涉及哪些费用开支计划、收入计划和以实物表示的投入量和产出量计划。主管人员明确了这些情况，就有可能放手地授权给下属，以便使之在预算的限度内去实施计划。

二、预算的种类

预算在形式上是一整套预计的财务报表和其他附表。按照不同的内容，可以将预算分为经营预算、投资预算和财务预算三大类。

（一）经营预算（OperatiOIlaI Budget）。

是指企业日常发生的各项基本活动的预算。它主要包括销售预算、生产预算、直接材料采购预算、直接人工预算、制造费用预算、单位生产成本预算、推销及管理费用预算等。

其中最基本和最关键的是销售预算，它是销售预测正式的、详细的说明。由于销售预测是计划的基础，加之企业主要是靠销售产品和劳务所提供的收入来维持经营费用的支出和获利的，因而销售预算也就成为预算控制的基础。

生产预算是根据销售预算中的预计销售量，按产品品种、数量分别编制的。在生产预算编好后，还应根据分季度的预计销售量，经过对生产能力的平衡，排出分季度的生产进度日程表，或称为生产计划大纲，在生产预算和生产进度日程表的基础上，可以编制直接材料采购预算、直接人工预算和制造费用预算。这三项预算构成对企业生产成本的统计。

推销及管理费用预算，包括制造业务范围以外预计发生的各种费用明细项目，例如销售费用、广告费、运输费等。对于实行标准成本控制的企业，还需要编制单位生产成本预算。

（二）投资预算（Investment Budget）。

是对企业的固定资产的购置、扩建、改造、更新等，在可行性研究的基础上编制的预算。它具体反映在何时进行投资、投资多少、资金从何处取得、何时可获得收益、每年的现金净流量为多少、需要多少时间回收全部投资等。由于投资的资金来源往往是任何企业的限定因素之一，而对厂房和设备等固定资产的投资又往往需要很长时间才能回收，因此，投资预算应当力求和企业的战略以及长期计划紧密联系在一起。

（三）财务预算（FinanciaI Budget）。

是指企业在计划期内反映有关预计现金收支、经营成果和财务状况的预算。它主要包括“现金预算”、“预计收益表”和“预计资产负债表”。必须指出的是，前述的各种经营预算和投资预算中的资料，都可以折算成金额反映在财务预算内。这样，财务预算就成为各项经营业务和投资的整体计划，故亦称“总预算”。

1.现金预算

主要反映计划期间预计的现金收支的详细情况。在完成了初步的现金预算后，就可以知道企业在计划期间需要多少资金，财务主管人员就可以预先安排和筹措，以满足资金的需求。为了有计划地安排和筹措资金，现金预算的编制期应越短越好。西方国家有不少企业以周为单位，逐周编制预算，甚至还有按天编制的。我国最常见的是按季和按月进行编制。

2.预计收益表（或称为预计利润表）。

是用来综合反映企业在计划期间生产经营的财务情况，并作为预计企业经营活动最终成果的重要依据，是企业财务预算中最主要的预算表之一。

3.预计资产负债表

主要用来反映企业在计划期末那一天预计的财务状况。它的编制需以计划期间开始日的资产负债表为基础，然后根据计划期间各项预算的有关资料进行必要的调整。

综上所述可见，企业的预算实际上是包括经营预算、投资预算和财务预算三大类，由各种不同的个别预算所组成的预算体系。各种预算之间的主要关系如图20—1 所示。

三、预算工作中的危险倾向

预算工作中存在着一些使预算控制失效的危险倾向。预算过繁是一种危险。由于对极细微的支出也作了琐细的规定，致使主管人员管理自己部门必要的自由都丧失了。所以，预算究竟应当细微到什么程度，必须联系到授权的程度进行认真酌定。过细过繁的预算等于使授权名存实亡。

预算工作中的另外一种危险倾向，是让预算目标取代了企业目标，也就是说，发生了目标的置换。在这种情况下，主管人员只是热衷于使自己部门的费用尽量不超过预算的规定，但却忘记了自己的首要职责是千方百计地去实现企业的目标。例如，某个企业的销售部门为了不突破产品样本的印刷费预算，在全国的订货会上只向部分参加单位提供了产品样本，因此丧失了大量的潜在用户，失去了可能的订货。

目标的置换通常是由两个方面的原因引起的：

（1）没有恰当地掌握预算控制的度，例如预算编制得过于琐细，或者是制定了过于严厉的制裁规则以保证遵守，还可能制定了有较大吸引力的节约奖励措施，以刺激主管人员尽可能地压缩开支。

（2）为职能部门或作业部门设立的预算标准，没有很好地体现计划的要求，与企业的总目标缺乏更直接的、更明确的联系，从而使得这些部门的主管人员只是考虑如何遵守预算和程序的要求，而不是从企业的总目标出发来考虑如何做好自己的本职工作。

为了防止在预算控制中出现目标置换的倾向，一方面应当使预算更好地体现计划的要求；另一方面应当适当掌握预算控制的度，使预算具有一定的灵活性。预算的详细程度和预算控制的严格程度都有一个合理的限度，一旦超出了这个限度，预算控制就会背离其目的走向反面。

预算工作中经常可以见到的另一种潜在危险是效能低下。预算有一种因循守旧的倾向，过去所花费的某些费用，可以成为今天预算同样一笔费用的依据；如果某个部门曾支出过一笔费用购买物料，这笔费用就成了今后预算的基数。此外，主管人员常常知道在预算的层层审批中，原来申请的金额多半会被削减。因此，申报者往往将预算费用的申请金额有意扩大，远远大于实际需要，所以，必须有一些更有效的管理方法来扭转这种倾向，否则预算很可能会变成掩盖懒散、效率低下的主管人员的保护伞。这样的方法一种是编制可变预算；另一种就是“零基预算法”。

四、编制可变预算

由于缺乏灵活性的预算会带来危险，而与效率相一致的最大限度的灵活性，则是良好的计划工作和控制工作的基础，所以人们越来越注意可变预算的应用。这种预算通常是随着销售量的变化而变化的，所以它主要是限于在费用预算中应用。由于当单位可变费用（成本）不变时，可变费用总数是随销售量的变化而变化的，因此，实际当中可变预算主要是用来控制固定费用（成本）的。

事实上，固定费用并非绝对不变，而只是在一定的产量范围内基本保持不变。固定费用随产量（或销售量）的变化呈现出一种阶梯状的变化关系，如图20—2 所示。所以，在大多数情况下，可变预算总是提出一个产量幅度，在这个幅度内，各种固定性的费用要素是不变的。如果产量低于该幅度的下限，就要考虑采用一个更适合于较低产量的固定费用，例如压缩行政人员、处理闲置设备等。如果产量超过了该幅度的上限，那么为了按较大生产规模来考虑必需的固定费用，例如增加设备、扩大厂房面积等，则应另外编制一个不同的可变预算。

第二节零基预算

一、零基预算的由来

在前一节中论述的预算工作的种种危险倾向，归根到底来源干预算的传统编制方法。

（一）传统的预算编制方法可归纳为三个步骤，见图20—3。

1.以外推法将过去的支出趋势（或上年支出额）延伸至下一年度。

2.将数额酌情予以增加，以适应工资提高和物价上涨引起的人工成本和原材料成本的提高。

3.将数额再予提高，以满足修改原计划和修改原设计方案所需追加的预算支出，通常这方面达到原预算的30％或更多。

（二）将这种传统预算编制方法的逻辑进一步剖析，就可看出其实质上是依据如下的假设：

1.上年的每个支出项目均为必要，而且都是实现组织目标和任务所必不可少的。

2.上年的每个支出项目在下一年度中仍有继续进行的必要，且均较别的新计划或新方案更为必要。

3.上年的每个支出项目均系以成本一效益最大的方式实施的。

4.上年的每个支出项目在下一年将仍然需要，充其量只需对其中的人工成本和原材料成本做某些调整。

（三）按照这样的步骤、这样的假设所编制的预算，必然会出现前述的危险倾向以及如下的结果：

1.每届预算年度开始，各单位以上年实际支出为基础，再增列一笔金额，巧妙装饰后，作为新计划提交最高领导层审批；

2.主持预算审批的领导，明知预算中的“水分”，但因不能透彻了解情况，只得不分良萎，一律砍掉30％（或更多），随后开始一个争吵过程；

3.经过一段时间后，预算编制完成。几乎所有的申请单位都意见纷纷，大家都感到这套办法必须改革，但年复一年，仍不见有多少起色；

4.这种不分青红皂白砍一刀的作法，使有经验的财务人员有意把预算造得大大超过实际需要，以便“砍一刀”后还能满足需要，而对那些老老实实造预算者来说则叫苦不迭。好在吃一堑，长一智，明年再造预算时就学乖了。结果，不啻是在鼓励下级欺骗上级。

针对传统编制方法存在的问题，美国得克萨斯仪器公司的彼德·A·菲尔（Peter A. Pyhrr）于1970 年提出了“零基预算法”（Zero—Base Budgeting，缩写为ZBB）的概念。美国的政府部门，特别是乔治亚州政府最早采用ZBB，并取得了成效。随后，企业组织也相应采用。

二、零基预算法的含义和程序

零基预算法的含义，大体可以表述如下：在每个预算年度开始时，将所有还在进行的管理活动都看作重新开始，即以零为基础。根据组织目标，重新审查每项活动对实现组织目标的意义和效果，并在费用一效益分析的基础上，重新排出各项管理活动的优先次序。资金和其他资源的分配，是按重新排出的优先次序，即按每个方案与其他同时点方案相比的优点进行的，而不采用过去那种外推的办法。

美国一些州政府还将这种方法推广应用于部门的设立，称为“日落法”。即每年年终，现有的各个部门，特别是一些临时设立的部门像太阳落山一样将宣告结束。当新的一年开始时，各部门必须向专门的审议机构（在美国是州议会）证明自己确有存在的必要，才能像“旭日东升”那样重新开始。

（一）零基预算法要求在编制预算之前回答以下四个问题：

1.组织的目标是什么？活动要达到的目标又是什么？

2.能从此项活动中获得什么效益，这项活动为什么是必要的，不开展这项活动行不行？

3.可选择的方案有哪些，目前的方案是不是最好的，有没有更好的方案？

4.各项活动的重要次序是什么？从实现目标的角度看到底需要多少资金？

（二）零基预算法的程序包括以下四个步骤：

1.在审查预算前，主持这一工作的主管人员首先应明确组织的目标，并将长远目标、近期目标、定量目标和非定量化目标之间的关系和重要次序搞清，建立起一种可考核的目标体系。

2.在开始审查预算时，将所有过去的活动都当作重新开始。要求凡是在下一年度继续进行的活动或续建的项目，都提交计划完成情况的报告；凡是新增的项目都必须提交可行性分析报告；所有要继续进行的活动和项目都必须向专门的审核机构证明自己确有存在的必要；所有申请预算的项目和部门都必须提交下一年度的计划，说明各项开支要达到的目标和效益。

3.在确定出哪些项目是真正必要的之后，根据已定出的目标体系重新排出各项活动的优先次序。

4.编制预算。资金按重新排出的优先次序分配。尽可能满足排在前面的需要，如果分配到最后，对于一些可进行但不是必须进行的活动，已无多少剩余的资金可供分配，那么最好将这些活动暂时放弃。

三、采用零基预算法应注意的几个问题

（一）零基预算法的优点

任何一种管理方法都是利弊并存的，零基预算法也不例外，根据国外企业的实践经验，其优点主要有：

1.有利于对整个组织作全面的审核。

2.有利于克服机构臃肿。

3.有利于克服组织内部各种随意性的支出。

4.有利于上层主管人员把精力与时间集中于战略性的重大计划项目。

5.有利于提高主管人员计划、预算、控制与决策的水平。

6.有利于把组织的长远日标和当前目标以及实现的效益三者有机地结合起来。

（二）零基预算法也有一些缺点，主要有：

1.所投入的人力、时间和物力极其可观。每年对各部门提出的预算计划逐一进行审查是一项极其繁重的工作。

2.在安排项目的优先次序上难免存在着相当程度的主观性。

3.比较适用于事业单位、政府机关以及企业组织内的行政部门和辅助性部门，对于制造活动那种具有明显的投入产出关系的组织则不太适合。

（三）经验表明，采用零基预算法时应注意这样几个问题：

1.负责最后审批预算的主要领导人必须亲身参加对活动和项目的评价过程，真正负起责任来。

2.主持者必须对组织目标有透彻地了解。这才可能对哪些活动是必要的，哪些是可进行可不进行的，哪些是不必要的有清楚的了解。

3.必须发扬创新精神。那种既能够提高效益又能够降低成本的方案并不存在于现行的方案中，只有依靠创新才能设想出来。零基预算法的核心就在于一切从零开始的思想，这本身就是一种突破传统观念的创新。

每一个准备采用零基预算法的企业或组织必须充分估计到其中的困难。特别是将正在进行的各种管理活动项目重新安排先后次序，下决心中止那些过去一直进行的、但不提供效益或其效益已大大低于成本的活动。这是一种需要勇气和嫡熟的领导艺术的决策，它往往使许多领导者望而却步。但是真要有所作为，就必须敢于面对困难。

第三节项目预算

一、制定规划和制定预算分别进行的传统

项目的计划和预算（Program Planning and Budgeting，缩写为PPB），简称项目预算，是一种主要应用于政府部门的将规划一计划—预算结合在一起的系统控制方法。它最初是在60 年代由美国国防部首创的，其后曾一度流行。为了说明这种方法的原理和程序，我们需要简要地叙述一下此方法产生的背景。

按照惯例，美国国防部的军事计划和预算工作是两种互不通气的工作，前者属于参谋长联席会议和各军种计划部门的职责；后者属于审计长的职责。每年制订预算，按职能分成如下几类：军事人员、作战与维修、采购、研究、研制、试验和评定，以及军事工程。而制定军事规划时则采用另一种完全不同的分类，即按军种和任务分类，例如，战略报复、地面防空、反潜战争，等等。在制订军事计划时，并不考虑可以获得的资源，因此这些计划的费用往往大大超过总统提交国会的预算数字。此外，军事计划主要是由各军种自搞的，从而部队、武器系统以及工作安排的优先次序在很大程度上是根据每个军种的任务来确定的，而不是根据国防部的总任务来确定的。

这种按职能安排的预算，虽然适用于许多其他问题，但并不能把力量集中放到与任务有关的部队和军事计划上去，而后者恰是国防部高级管理机构最关心的一项决策工作。此外，这种按职能安排的预算并不能提供直接说明武器系统的费用同军事效用之间的关系的数据。并且，由于预算的时间范围

往往只限于一年，所以它也不能说明所提出的计划中各段时间加起来的总费用。

因此，国防部长每年总是面临这样的境遇：在审查预算的几星期内，在没有充分资料的情况下，需要对部队和计划作出重要决定。由于抉择时只能对许多重大的和长期的资源问题作猜测和估算，所以作出的决定往往很不成熟，或是在没有全面地考虑各种方案下就作出决定。这些决定往往导致预算的“额外追加”，或是在大量投资后全部取消计划。

更有甚者，国防部过去一直有这样的倾向，即只是绝对地叙述军事需求，而不考虑费用。但是任何武器系统的军事效率和军事价值，绝对不能孤立地来考虑，而是应当联系到费用予以综合考虑。此外，在资源有限的世界里，还应当联系到资源的其他各种用途来考虑。只有联系费用来考虑效益，军事需求才富有意义。

为了消除制定规划和制定预算分别进行的这种传统方式的弊端，需要采取一种将二者结合在一起进行的方法，这就是项目预算法。

二、项目预算法的含义

项目预算法基本上是一种寻求最有效地调配资源以实现目标的系统方法。由于这种方法强调的是目标和实现目标的规划，以及是按规划的项目或方案拨款而不是按职能部门上年的预算基数增加或减少一笔开支，所以它克服了各种预算（包括企业预算）中所共有的缺点，摆脱了过分地受会计期（如月度、季度、年度）时间框框的限制。

项目预算法强调选取实现目标的最佳途径，也就是要对各种可能的方案进行费用效果分析。因为规划中的失误是不能通过其后的计划和预算来弥补的。所谓费用效果分析，即是对不同方案实现目标的效果和所需的费用进行综合的对比分析，然后根据一定的标准来选取最佳方案。选择的标准可能是：以最少的费用实现一个既定的目标，或是以现有的资源实现最大的效果。通常要采用数学模型对费用和效果的变化模式以及费用和效果的关系进行走量化描述。如图20—4 所示。

图20—4 是一个费用效果分析的示意图。图中表示出四个方案各自的费用效果关系。从图中可以看出，在效果E3 的水平上，方案的优先次序是A3和A1，而A2 和A4 在现有的资源限度内部达不到E1 的水平。在费用C2 的水平上，方案的优先次序是A4、A3、A1 和A2。以此类推。可见，节约经费开支并不是项目预算法的根本目的，集中使用资源，确保目标和规划的最大程度的实现才是根本目的。

此外，项目预算不是简单地按会计科目在过去的基础上分配经费，而是按规划的项目分阶段拨款。例如，美国国防部在实行项目预算法时，是按研究、研制、试验和评定工作四大项拨款，分别拨给陆、海、空三军和国防部的独立单位。上述四项拨款又一共分为340 个部分，这些部分在预算结构和计划结构方面是相同的。在预算结构中，它们叫做“分项”；在计划结构中，它们是计划分目中的研究、研制、试验与评定工作的组成部分。为了对项目拨款进行审核，需要确定出340 个分项中每一分项的费用水平，以此作为标准。如果某个项目的某个分项预算超出标准200 万美元以上时，必须由国防部长办公厅特别批准。

项目预算虽然主要适用于政府部门和事业单位，但对企业尤其是大型企业也同样适用。事实上，在许多大型企业中，也不同程度地存在制定计划与制定预算脱节的现象。制定预算一般是企业财务部门的职责，而制定计划是企业的计划部门和各个职能部门的工作。财务部门在制定预算时，由于时间和其他条件的限制，很少能够搞清技术开发、工程、销售、人事等部门计划的实际经费需要，而这些部门为了自身的利益，也有意夸大实际的经费需要。此外，按会计科目编制预算是很难制订出合理标准的。例如差旅费、印刷费及办公用品费、描图费、售后服务费、教育培训费等，如果不是从计划的角度，逐项确定然后加以汇总则是很难说清楚总支出到底应该是多少的。因此，采用项目预算法能够在一定程度上改善这种状况。

三、应用项目预算法中存在的问题

通常，项目预算法在那些基本上是以项目为其实现目标的部门，例如国防部、水利部、电力部、煤炭部等，有可能发挥比较好的作用。但对大多数政府机构和事业单位而言，要推行项目预算法还存在着以下一些问题。

（一）这些部门通常缺少明确的、具体的目标。显然，谁也不可能为含糊不清的目标制定规划、计划和预算。

（二）现行的会计制度也与实行项目预算的要求不相适应。美国国防部的做法是对传统的预算科目进行了改造，使之与计划的分类取得一致，从而可以用一个系统来完成对计划和预算的财政检查。但对大多数的政府部门和事业单位来说，这样做的困难很大。一种解决的办法是建立两套帐目：一套是按项目进行核算的帐目；一套是按现行会计制度进行核算的帐目，然后在这两套帐目之间建立一种转换关系。

（三）政府部门或事业单位中的预算人员习惯于传统的做法。他们不愿放弃年度预算的惯例和程序而改变为较长期的项目预算。

（四）缺乏一整套进行费用效果分析的目标体系和方法体系，也是影响项目预算法推行的一个主要障碍。

所有这一切可能使人们觉得任务艰巨。事实当然也是如此。但是在有效管理这样主要和困难的领域里既然出现了一个很有意义的预算手段，就不应当束之高阁，弃之不用。作为发展健全的政府部门和事业单位预算工作的战略性开端，花点力气试行项目预算法是值得的。至少，能够认识到应当将规划一计划—预算结合在一起就是一个很大的进步。