新形势下地税欠税管理中的若干难点及对策
一、欠税的射程和边界
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第四十四、四十五、四十六、四十九、五十、五十五条均涉及“欠税”或“欠缴税款”字样，但对于欠税的概念，《征管法》及其实施细则均未作出明确规定。
从字面解释来看，欠税是指纳税人（包括纳税担保人及扣缴义务人）未按期缴纳税款的行为，但仍有需要明确的方面。
一是欠税发生的时点起算，有观点认为税法规定的缴款日期仍未缴纳税款就构成欠税行为，而《征管法》第六十八条规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应缴纳的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的……”，从该条文可以看出，欠税行为的发生应当自税务机关限期缴纳限缴期满之日起计算。
二是对企业应申报未申报的税款的行为是否界定为欠税，《征管法》第六十二条明确“纳税人未按规定办理纳税申报和报税纳税材料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴报告表和有关资料的……”，显而易见的是，征管法第六十八条明确了的是欠税的情形，而未按期办理纳税申报而未缴税款的行为是征管法第六十二条约束的，因此对于这部分“潜在的逾期缴纳税款”的行为，是不构成欠税的。
综上所述，欠税是指纳税人（包括纳税担保人及扣缴义务人）在其自行申报或税务机关核定税款后未缴纳税款，经税务机关责令限期缴纳，限缴期满后仍未按期缴纳税款的行为。
二、欠税管理的方法
（一）额外实施机制的完善
欠税，作为税收不遵从行为的一种，成为了困扰各级税务机关的一大难题。而税收不遵从行为则与税收相伴而生，如影随行。有学者认为，根据合理假设，没有人喜欢纳税，但政府总是希望纳税人能够自觉纳税。因此税收制度无法自我实施，在这样的前提下，根据制度经济学说的有关理论，税收制度为了实现某种社会目标被设计出来却无法自我实施，添加了一些额外的实施机制，通过一些威慑工具如稽查、罚款等进行约束，促使税收制度得以实现。
就欠税而言，我国的《征管法》及《刑法》在行政法及刑法领域均作了约束，约束范围包括债权税款优先，税收保全，强制执行，限制出境，罚款以及相应的刑事责任等。然而，这些措施的实行无一不在提升征收成本，这种成本包括但不限于人力成本、征收成本以及因过度威慑导致的税务机关与纳税人之间的紧张关系等。因此，出于成本效益的考虑，对税收不遵从行为的惩罚，必须保持在一个合理的边际威慑范围之内。
应该看到的是，单纯的通过威慑不能很好地提高纳税人的遵从度，相关的实证结果表明，税务机关的公正廉洁、社会道德水平的提升，税务机关与纳税人之间信息不对称的消除都有利于提高纳税人遵从度，为欠税管理提供一个稳固的社会基础。
（二）新加坡的经验——与纳税人建立客户和合作伙伴关系
税款的征收取之于民，也用之于民。新加坡税务机关提出了与纳税人建立客户和合作伙伴关系这一全新理念，对于我国税务机关也有一定的借鉴意义。此外，新加坡税务机关对于纳税遵从树立了一个倒金字塔型的管理理念。该理念认为，在额外实施机制正常作用的前提下，税务机关和纳税人之间是一个客户和合作伙伴之间的关系，即从税法遵从角度来看，绝大部分的纳税人都是税法的自愿遵从者，即大部分纳税人都是不存在欠税风险的。欠税行为发生的原因包括两类，即过失及故意。
对于蓄意不遵从者，无疑需要通过惩罚的方式予以杜绝，征管法及刑法都对这类行为予以了约束。但是从已经讨论过的欠税的射程与边界的有关内容可以知道，由于欠税是企业已自行申报过的税款未及时缴纳而形成的，而除去稽查、税务检查、税款核定等查补的税款，绝大部分税款均是企业自行申报形成的，由此也可以判断，这些欠税企业均有缴税的意愿，只是由于种种原因未能按时缴税从而形成了欠税。以苏州工业园区地税局为例，该局的大部分欠税都是由于纳税人过失产生的，原因主要包括三类：一是纳税人认为扣款账户内有钱而实际却不够扣除（即过于自信的过失），二是申报税款后未及时往账户内存钱导致欠税（即疏忽大意的过失），三是纳税人虽想按期缴纳税款，但面临短期的资金压力导致现时无法足额缴纳税款，而根据《征管法》第三十一条的规定，纳税人很可能无法获得延期缴纳税款的许可，亦或者无法在延期缴纳税款所允许的三个月时间内交足税款而导致欠税。在目前中国经济下行，由高速增长转为中高速增长，以及去产能，去库存，去杠杆，降成本，补短板的经济结构性调整的作用下，企业短期资金可能面临较大压力，无法按期缴足税款的情况也就时有出现了。
对于非故意的欠税，如果仅通过刚性约束的方法，一方面会增高征税成本，另一方面也不利于税务机关与纳税人之间合作伙伴关系的建立，因此，新加坡就提出了对于这类纳税人要主动服务，通过教育、预防、觉察、改进的方式促进这类纳税人足额清缴税款。即通过各种途径告知纳税人有欠税的事实，包括但不限于送达文书、电话短信提醒、上门走访等；对于短期内缴纳税款确有困难的纳税人，通过与其签订强制执行协议，实现分期缴纳欠税。在不违背法律的基础上多为纳税人考虑，在保证税款及滞纳金足额入库的前提下保证企业的正常营运，促进税务机关和纳税人合作伙伴的建立。
（三）小结
从上文的分析可以得知，目前，对欠税的管理工作主要包括以下三个方面，首先在制度层面对额外实施机制加以完善（刚性约束），形成一个依法纳税的环境。其次需要对欠税的原因进行区分，对非故意欠税者进行教育和提醒，通过税务机关的劝说让纳税人积极补救，消除欠税。最后，对于极小部分故意欠税者，税务机关必须积极作为，严加惩治，并对其财产进行强制执行，体现出税收法定及税收的强制性的要求。
三、现阶段地税欠税管理中的难点及对策
目前从实务中来看，地税系统欠税管理主要存在以下难点：
（一）新常态下，传统征管模式受到冲击
2016年5月1日，随着营改增的全面扩围，地税失去了营业税，企业不再开具地税普通发票，导致以票控税难以为继。此外，在中国经济由高速增长逐步过渡为中高速增长，企业破产倒闭，“老板失踪跑路”现象也屡见不鲜，由于这些企业无法联系，也不存在房产、土地等固定资产，难以强制执行，这部分企业成为了目前地税系统内欠税管理一根难啃的骨头，传统的征管模式日益受到冲击。
要解决这一问题，税务机关应注重加强税务信用体系建设，对失信者进行公示，并降低这些失信纳税人的信用评级，同时与银行、工商、公安、铁路等部门合作，真正实现“失信者寸步难行”，提高社会整体的信用度。使诚实信用成为社会的主流。对于流转税缺失这一情况，需要地税部门积极转变观念，将以票控税转移到电子控税、信息控税上来。同时，地税部门要积极走出去，以国地税合作为抓手，积极依靠国税力量，加强欠税的整治和清理。而对于破产企业纳税人，税务机关应作为债权人，积极申报税收债权，确保税额足额入库。对于失踪的欠税纳税人，一方面应根据企业法人信息，对其多头注册进行梳理，加强国税与地税的配合与合作；另一方面，对于欠税金额较大的企业，税务机关也可以根据企业破产法，作为破产债权人向法院申请企业破产，在分得应得的破产债权后核销死欠。
（二）纳税人与税务机关信息不对称
目前市场经济环境下企业办税人员变动很快，税务机关登记信息的准确率较低。以苏州工业园区地税局为例，每月大部分的新增欠税很大程度上都与纳税人登记的办税人员信息、实际经营地址不准确，无法及时联系到纳税人有关。这部分纳税人本意是想按期缴税的，只是由于账户上资金不足或未签约的问题导致税务局无法扣款，但由于无法联系纳税人，形成欠税。同时，有一部分企业实际有多个账户，而江苏省大集中系统中只能登记了一个银行账户，从而导致欠税企业税款执行难的问题。
对此，税务机关首先要拓宽自身涉税信息的获取渠道，税务机关可以通过网上办税厅的渠道，每年向所有纳税人推送一次登记信息核实，让纳税人自己填写企业的实际经营地址、办税人员、联系方式等信息，对登记信息每年做一次补充修正。同时在江苏省大集中管理系统中增加相应的模块，纳税人的登记信息按年度分别显示，以前年度的数据不被覆盖，保持信息的不断更新。其次，税务机关应提高纳税人获取税收信息的能力，税务机关在通过纳税人预留的短信、电话、地址等信息及时告知纳税人欠税的情况的同时，通过网上办税厅的渠道，按月向纳税人推送相应的欠税信息，由于欠税纳税人大部分仍是税法的遵从者，这部分纳税人每月仍会在网上办税厅申报税款，在他们看到欠税信息后会主动联系税务机关缴清欠税。再次，税务机关应当与工商行政管理部门、财政部门、银行积极沟通，有效地整合管理资源，巩固与国税的信息一体化平台，扩大平台的覆盖范围，与其他部门建立日常化的信息交互机制，实现信息互补和资源共享，提高数据质量。具体到欠税层面，税务机关要通过数据互通，获得欠税企业的所有银行账户信息，从而保证欠税管理工作的有序开展。
（三）税款强制执行在流程上尚有待明确
对于蓄意欠税或长期欠税且无法缴纳税款的纳税人，按照《征管法》上的有关规定，税务机关应对其财产进行强制执行。然而目前，税款的强制执行存在种种问题，主要包括以下几个方面：一是相关的文书无法送达，由于部分纳税人已经失踪或失联，导致无法将文书送达手上，在公共媒体上进行公告又存在成本过高，超出预算的问题；二是执行难，税务机关在查封、扣押相关财产后，如何拍卖、变卖财产，手续费如何确定也存在种种问题；三是过程繁复，需要耗费税务机关大量的人力物力。由于存在这些问题，导致税款强制执行很多时候仅仅停留在理论层面，实际运用的很少。对此，税务机关要积极作为，敢于先行先试，对于有条件予以强制执行的纳税人财产，应积极按规定执行，实现欠税的足额入库。同时，对于实践中强制执行成功的案件，税务机关应积极总结经验，形成可供基层反复借鉴的参考案例，制订具有可操作性的制度细则和操作规范，有效降低税收强制执行的执法风险。
