试论我国上市公司的分部财务报告　　
　　
　　现代证券市场是建立在信息披露制度之上的上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表虽然可以展示集团的全貌但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足需要对合并信息进行分解披露国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。
　　
　　一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较
　　
　　由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段一完全的自愿披露阶段年以前。在年以前由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中披露的程度和范围存在很大的差异。二指导性的自愿披露阶段年—年。年月中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式试行》以下简称《准则第二号》对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求但并未做出强制性披露的规定。在这一时期已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。三半强制披露阶段年—年。年月中国证监会发布了对《准则第二号》的第一次修订稿在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。四年开始强制披露阶段。年月中国证监会发布了经再次修订的《准则第二号》对分部信息的披露提出了新的要求一是只要求披露行业分部信息不要求披露地区分部信息二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项不再要求披露分部税前利润和净资产信息。年月发布的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求规定公司编制“利润表”附表“分部营业利润和资产表”年报并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
　　
　　美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在年美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会ＳＥＣ于年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。年财务会计准则委员会ＦＡＳＢ公布了第号准则《企业分部的财务报告》要求企业披露行业分部信息和地区分部信息（更多精彩文章来自“秘书不求人”）。以后财务会计准则委员会又陆续发布了第号准则年、第号准则年和第号准则年等一系列与分部财务报告有关的准则第号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告第号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息第号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。年月美国注册会计师协会ＡＩＣＰＡ理事会成立了财务报告特别委员会经过三年的研究该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
　　
　　英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。年英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额年英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定年英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求发布了标准会计实务说明书ＳＳＡＰ第号《分部报告》要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。
　　
　　国际会计准则委员会ＩＡＳＣ于年发布了第号国际会计准则《按分部报告财务信息》要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后该项准则经修订后于年公布把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
　　
　　其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
　　
　　我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据随着投资者理性程度的提高投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
　　
　　二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
　　
　　一关于报告分部的划分标准
　　
　　分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
　　
　　行业分部“ｂｕｓｉｎｅｓｓｓｅｇｍｅｎｔ”译为产业分部是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户分别提供不同的产品或劳务或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素故此项信息特别有用。
　　
　　地区分部ｇｅｏｇｒａｐｈｉｃａｌｓｅｇｍｅｎｔｓ是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等会对企业的发展产生重大影响因而按地区分部提供的信息将有助于深入了解企业的机会和风险。
　　
　　我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息不要求披露地区分部信息《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司并不按行业设计管理体制和报告体系而是按地区来设计管理体制和报告体系对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时应有一定的灵活性对第一级分部的划分除规定行业分部标准外还应增加地区分部标准企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
　　
　　二关于应报告分部的确定
　　
　　对财务报告用户来说只有具有重要性的信息才是有价值的信息对不重要信息的披露势必造成人力、物力的浪费并给用户造成“干扰”。因此为突出重点和保证会计信息的重要度企业只需对重要分部的信息予以单独报告其他分部则采用汇总报告。
　　
　　关于分部的重要性判断标准国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第号规定应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部一其对外对内的销售收入占企业总收入或以上二其分部成果利润或亏损占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果或以上三其资产占企业总资产或以上。又如美国财务会计准则公告第号规定符合下述三个条件之一的行业部门应列为“应报告行业分部”一该分部的营业收入占整个企业合并收入总数或以上二该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润或以上或者该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数或以上三该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产或以上。主要客户信息凡占企业经营收入或以上的单个客户应予以披露。国外经营和出口销售的信息凡销售收入占合并收入总额的或以上或者资产占合并资产总额或以上的国外分部地区或国家均需要进行披露。
　　
　　此外为保证分部信息的充分披露国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“”的限制条件。如修订后的国际会计准则第号规定如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加其总额不到企业总收入的企业应增加报告的分部直到其来自客户的收入总额达到止。美国财务会计准则公告第号则规定所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入最低应占所有行业分部相应合并营业收入的。
　　
　　在我国有关分部财务报告的现行规定中除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外行业收入占主营业务收入或以上对报告分部的确定无其他规定。我们认为应报告分部的确定是分部财务报告的前提我国的现行规定过于简略会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时应考虑提供更为详细的指南。如可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定采用“”的重要性标准和“”的限制条件当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的或以上时该分部便作为应报告分部单独披露当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足时应确定另外的应报告分部直至达到的水平。
　　
　　三关于分部财务报告的内容
　　
　　基于成本方面的考虑分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如修订后的国际会计准则第号要求主要分部报告形式披露以下指标一分部收入二分部成果三分部资产的账面总额四分部负债的账面总额五当期购入的分部资产财产、厂场、设备和无形资产的总成本六当期分部资产的折旧和摊销费用总额七除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数八企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额如果这些联合经营实质上均在该单个分部内以及相关投资金额。此外它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。
　　
　　美国财务会计准则公告第号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入按地区别及总额披露符合披露标准的主要客户按各该客户逐一披露其销售情况须注明从事该销货的行业部门但不必注明个别客户的名称。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。
　　
　　如前所述我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为以上披露要求还有不完善之处具体体现在一某些指标涉及对共同费用的分配可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会容易给财务报告用户带来误导如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标二某些指标的披露可能不符合成本效益原则如投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料势必加大会计的工作量和核算成本影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。