５、缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

    从《解释》规定来看，可以得出这样的结论，只要纳税人实施了上列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的１０％以上且偷税数额在一万元以上的，都应定罪处罚，所以刑法出现的“真空地带”也应构成犯罪。最高人民法院的《解释》应该说是做了一个扩张解释，扩大了定罪的范围。对“真空地带”如何定罪处罚，《解释》只规定依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚，没有做出明确具体的规定，缺乏可操作性，需要在修改刑法时加以完善。

    （四）“数额+比例”定罪标准的不确定性

    1、《刑法》未能明确如何计算应纳税额，导致计算偷税比例有其不确定性

    由于我国刑法对偷税罪的构成是以“数额+比例”的标准来衡量的，偷税比例的计算结果，主要取决于如何计算应纳税额。对于应纳税额的计算，《刑法》未能做出明确规定，目前主要存在以下三种不同的观点。第一种观点认为，“应纳税额”是纳税人发生一项应税经济行为所应缴纳的税额；第二种观点认为，“应纳税额”是偷税行为起止期间纳税人应缴纳的税额。第三种观点认为，“应纳税额”是指纳税人实施偷税行为所属的那个纳税期限内实际应缴纳的税额。关于第三种观点，按所偷税种的不同，又可以分为“分期、分税种”的计算方法和“合期、合税种”的计算方法。应纳税额的计算，关键在于“纳税期限”和“税种”两个因素，纳税期限越长，税种越多，偷税比例越小。

    2、《解释》对应纳税额限定在所有税种的范围之内是否科学

    《解释》对一些困扰司法实践的问题进行了明确，第三条规定：

    “偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各种税款的总额。

    偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

    偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。“

    《解释》明确了以下几方面的问题：一是明确了“纳税期限”，原则上是按一个纳税年度来确定；二是明确了跨年度偷税行为的偷税数额和比例的计算；三是明确偷税额采取了“合期、合税种”的计算办法，即偷税额是所偷各种税的总额，不是以分税种来分别计算，而是进行了统算，应纳税额也是总额的概念。依据是“合期、合税种”较为客观地反映了偷税行为的社会危害性，有利于重点打击偷税罪。因为偷税行为所侵害的对象是税收的整体，不能以不同的税种分别确定偷税额，因为刑法只规定了偷税罪，而不是各税种的偷税罪。

    《解释》存在的问题是：应纳税总额是偷税行为所涉及到的税种的应纳税总额的合计，还是所有税种的应纳税额的合计？从《解释》的文字表面涵义来理解，应是所有税种的应纳税额的合计。无论这个总额是偷税行为所对应的税种的应纳税总额的合计，还是所有税种的应纳税额的合计，对于行为人偷税应该说是一种放纵。一些没有被偷税行为侵犯的税种的应纳税额也列入了计算偷税比例的应纳税额中，人为地扩大了应纳税额的基数，导致计算出来的偷税比例过低，很多偷税行为构不成犯罪；从另一方面来理解，既然应纳税额是所有税种的应纳税额，也说是说这个应纳税额是固定不变的，如果只偷一种税，构不成定罪标准，还可以继续其它税种的偷税，这无疑是鼓励犯罪分子从单一税种偷税向多税种偷税的方向发展。

    3、正确理解应纳税额的涵义及其对定罪标准的影响

    应纳税额关系到偷税罪的定性问题，由于应纳税额的不同，以此为依据计算出来的偷税额也是不同的。什么是应纳税额？在税收的教科书中找不到一个明确的答案，笔者认为应纳税额有两种规定：一是按照税法规定的计税依据和税率计算出来的应纳税额，二是定期定额纳税户应交纳的税额。税法对不同的税种规定了不同的应纳税额的计算方法，如增值税采用进项税额抵扣法，企业所得税采用按月预缴，年终结算的办法，消费税有从价定率征收的应纳税额、从量定额的应纳税额等等。以增值税一般纳税人的应纳税额的计算为例，应纳税额是当期销项税额减去当期进项税额的差额，由于销项税额和进项税额的不确定性，应纳税额可能出现正数、零、负数三种情况。如果应纳税额出现零、负数，如何确定偷税额？偷税额占应纳税额的比例出现负比例时，其《刑法》中规定的“数额+比例”的构罪标准如何掌握？这表明，《刑法》规定的“数额+比例”的规定同现行税法计算的应纳税额是有矛盾的，反映出《刑法》定罪标准不够科学，没有认识到“数额+比例”计算方法的复杂性和矛盾性。

    4、按《解释》规定的定罪标准，必然加大税务人员执法的责任风险

    我国实行国、地税分设的税收管理模式。有税收管理权的单位有财政、海关、国税、地税。如果按照《解释》规定，当发现某个纳税主体偷税时，至少涉及到国税和地税两个部门相互配合的问题：一是在分别准确把握《刑法》和《解释》的基础上，确定各自管理权限内税种的应纳税总额，然后确定偷税数额和偷税比例；二是对偷税额总额认定结果是由国税部门负责，还是由地税部门负责。这些问题在实际工作中解决起来难度很大。偷税罪认定的正确与否，还关系到税务人员的法律责任。新的《税收征收管法》第七十七条规定，对纳税人、扣缴义务人违反第六十三条等规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当移交司法机关追究刑事责任。《刑法》第四百零二条规定，税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任而不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》也做了类似的规定，这必然会增加税务人员的执法风险。