其三，已确定获得或支付的赔偿。这一事项是指，在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在的赔偿事项，资产负债表日至财务报告批准报出日之间提供了新的证据，表明企业能够收到赔偿款或需要支付赔偿款，这一新的证据如果对资产负债表日所作的估计需要调整的，应对会计报表进行调整。
其四，资产负债表日后董事会制定的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配(不包括分配方案中的股票股利，下同)。这一事项是指，在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，由董事会制定的财务报告所属期间的利润分配方案。如果董事会制定的利润分配方案中包括股票股利，则作为非调整事项在会计报表附注中披露，不能作为调整事项处理。

    (2)非调整事项
    非调整事项是资产负债表日以后才发生或存在的事项。这类事项不影响资产负债表日存在的状况，但如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此需要在会计报表附注中予以披露。准则中列举的非调整事项的例子主要有：
    其一，股票和债券的发行。这一事项是指，企业在资产负债表日以后发行股票、债券等。
    其二，对一个企业的巨额投资。这一事项是指，企业在资产负债表日后决定对一个企业的巨额投资。
    其三，自然灾害导致的资产损失。这一事项是指，资产负债表日后发生的，由于自然灾害导致的资产损失。
    其四，外汇汇率发生较大变动。这一事项是指，在资产负债表日后发生的外汇汇率的较大变动。
    资产负债表日后发生的非调整事项，应在会计报表附注中加以披露，说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应说明其原因。
    可见，按照《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》所进行的调整，将可能涉及多个会计期间，而按照《资产负债表日后事项》准则所进行的调整，应该只涉及本会计期间。

    2.、在发生重大会计差错期间的年报公布以前企业股权结构的变化情况
    在企业股权发生重大变化以后，尽管公司的“壳”表面可能没有变化，但企业高级管理人员的构成、企业的发展目标、经营方略、产品结构、融资与投资战略等方面都有可能发生重大调整。在这种情况下，企业新的管理层就有可能对企业的资产、负债、所有者权益的状况重新进行评估。在重新评估的过程中，企业的现有管理层可能对前任管理曾在会计要素的确认与计量等方面有不同的认识，
并进而要求对这种差异进行账务处理。

    3、 注册会计师的审计意见类型以及在审计意见中对有关重大会计差错内容的见解
    企业对重大会计差错的揭示与账务处理，必然会影响到企业资产、负债、所有者权益、利润等财务信息的外在形象，也会产生企业本期会计信息与以前各期会计信息的比较问题。作为企业的外部审计人员，注册会计师必须对企业关于重大会计差错的解释与处理发表“同意”、“反对”、“保留”或者“解释性说明”的意见。除了“同意”的意见在审计报告中没有直接表述以外，“反对”、“保留”或者“解释性说明”的意见均会在审计意见中表现出来。注册会计师的意见能够给我们对企业关于会计重大差错的会计处理提供一个初步印象。

    4.、企业对有关重大会计差错处理原因解释的合理性
    一般来说，在企业的年度报告中，会在若干内容上涉及企业对有关重大会计差错处理原因的解释和说明。第一，如果在企业对有关重大会计差错的处理严重影响了企业的财务状况时，则在董事会报告中就会有关于这方面的说明；第二，如果注册会计师在审计意见中对企业关于重大会计差错的解释与处理发表了“反对”、“保留”或者“解释性说明”的意见，则在董事会报告中还会有关于这方面的说明；第三，在涉及会计政策和会计估计变化的条件下，企业报表附注中关于会计政策和会计估计的内容会反映这种变化；第四，在报表附注对各有关项目的详细披露内容中，会涉及有关重大会计差错处理原因解释的内容。
    作为信息使用者，应该关注企业解释的合理性。

    5.、涉及重大会计差错的会计期间内担任企业年度财务报告审计的会计师事务所的变化情况及其审计意见
    另外一个需要关注的重要方面是，企业在重大会计差错的会计期间内担任年度财务报告审计的会计师事务所的变化情况及其审计意见类型。这是因为：如果在重大会计差错的会计期间内担任年度财务报告审计的会计师事务所没有变化，那就在很大程度上意味着企业对重大会计差错的处理是同一会计师事务所“自己纠正自己”的“重大差错”，这就暗示着原来的“差错”和今天的“纠错”可能都有着不得以的原因；如果在重大会计差错的会计期间内担任年度财务报告审计的会计师事务所发生了变化，则在很大程度上意味着企业对重大会计差错的处理是继任会计师事务所“纠正自己”前任会计师事务所的“重大差错”。另一方面，就审计意见而言，如果以前各期审计意见对本期重大会计差错涉及的问题有所提及，则本期对重大会计差错的处理并不一定是对以前各期审计质量的否定；反之，如果以前各期审计意见对本期重大会计差错涉及的问题根本没有提及，如果本期对重大会计差错的处理最终证明是正确的，则本期的处理可能在很大程度上意味着对以前各期审计质量的否定。

    6、 在上市公司的治理结构中，独立董事所发挥的作用
    按照中国证券监督管理委员会发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》的要求，上市公司必须聘任适当人员担任独立董事。上市公司独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事。
    按照规定，在2002年6月30日前，董事会成员中应当至少包括2名独立董事；在2003年6月30日前，上市公司董事会成员中应当至少包括1／3独立董事。
    《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》要求，为了充分发挥独立董事的作用，独立董事除应当具有公司法和其他相关法律、法规赋予董事的职权外，上市公司还应当赋予独立董事以下特别职权：
    第一，重大关联交易(指上市公司拟与关联人达成的总额高于300万元或高于上市公司最近经审计净资产值的5%的关联交易)应由独立董事认可后，提交董事会讨论；
    第二，向董事会提议聘用或解聘会计师事务所；
    第三，向董事会提请召开临时股东大会；
    第四，提议召开董事会；
    第五，独立聘请外部审计机构和咨询机构；
第六，可以在股东大会召开前公开向股东征集投票权。

    独立董事除履行上述职责外，还应当对上市公司下列重大事项向董事会或股东大会发表独立意见：
    第一，提名、任免董事；
    第二，聘任或解聘高级管理人员；
    第三，公司董事、高级管理人员的薪酬；
    第四，上市公司的股东、实际控制人及其关联企业对上市公司现有或新发生的总额高于300万元或高于上市公司最近经审计净资产值的5%的借款或其他资金往来，以及公司是否采取有效措施回收欠款；
    第五，独立董事认为可能损害中小股东权益的事项；
    第六，公司章程规定的其他事项。
    了解关于独立董事权力的上述规定，将有助于信息使用者分析董事会成员对相同问题存在不同看法的信息含量。

    7.、董事会成员对重大会计差错处理的意见
我们可以把董事会成员分为独立董事和非独立董事两类。其中，非独立董事主要由股东委派，独立董事则由股东大会选举产生。在股权发生变化的条件下，企业非独立董事的组成人员有可能很快发生变化，独立董事一般不会立即发生变化。这就是说，在股权结构发生变化后，极有可能出现新的非独立董事与原董事会的独立董事组合在一起的情形。在这种情况下，由于各种原因，董事会成员对重大会计差错处理的意见可能会出现重大分歧。

（二）教学案例分析
1、企业股权结构发生重大变化，成为披露重大会计差错的重要诱因
    从有关信息来看，2002年11月25日，原公司第一大股东中粮国际仓储运输公司与北京颐和丰业投资有限公司签订《股权转让协议》，将其持有的公司法人股5 200万股转让给北京颐和丰业投资有限公司，从而使得北京颐和丰业投资有限公司为该上市公司的第一大股东，持有公司5 200万股法人股，占公司总股本的18.28%。
    同时应该注意的是，公司披露：正常经营的3家子公司由于本公司对其已失去控制能力，报告期内该3家子公司拒绝提交财务报告和接受审计，相关资产已不能为公司带来经济利益的流入。
    从公告中我们没有看到对正常经营的3家子公司失去控制权的时间：如果失去控制权的时间在第一大股东变化以前，则说明该公司对子公司长期没有控制能力；如果失去控制权的时间在第一大股东变化以后，则说明该公司在变更第一大股东以后，一时还难以形成对子公司的控制能力。如果是后者，则可能意味着第一大股东在入主该上市公司以后，各方面的关系还需要理顺。
    由此，我们推断由于各方面关系需要梳理和理顺、第一大股东需要核实自己真正能够利用的资产以及净资产等的原因，才使得该公司的重大会计差错问题在此时如此充分地暴露出来。

2、公司董事会报告对部分独立董事的指责以及独立董事在某些重要意见的分歧反映了第一大股东变化后的董事会的内部状况
    从与独立董事有关的信息来看，可以得到三个印象：
    (1) 前后被聘任的四名独立董事，意见分歧明显，阵营分明。在当前的董事会中，公司聘请了四位独立董事。从任职时间来看，公司原先聘任的独立董事是胡学军、姚彬，新近聘任的独立董事为吴德裕、杨平。从四位独立董事对一些问题发表的独立意见来看，我们可明显看出在意见分歧的地方。同期聘任的独立董事意见相同，在意见相同的地方，不同时期聘任的独立董事的措辞使用也都是不同的，呈现出明显的两两独立的态势。例如，对会计师事务所出具的审计意见，四位独立董事没有反对，但不同时期聘任的独立董事措辞有明显差别，独立董事的这种异常表现，值得信息使用者深思。
    (2) 现董事会对公司原聘任独立董事的工作并不满意
    在董事会报告中，董事会对原聘任独立董事的工作很不满意。指责他们未能认真履行诚信勤勉义务，应当就此承担相应责任。
    (3) 原聘任的独立董事对企业重大会计差错更正的处理，既独立于非独立董事，也独立于公司新聘任的独立董事    独立董事对企业重大会计差错更正的处理的独立意见，存在明显分歧：
    新聘任的独立董事吴德裕、杨平认为公司对于以往会计年度重大会计差错的更正是合法、公允的，更正后的财务信息真实反映了公司的财务状况和经营成果。
    而原聘任的独立董事胡学军、姚彬则认为：对于2000年账目本被大连公安局扣押及现管理层称2001年年报未能纠正以前年度会计违规及舞弊行为，要求彻查1999、2000年的账目；中信广州分行、大连星海支行5 090万元贷款1999年借出后去向不明，要求彻查此款下落；1999年减值11 886万元、2001年减值22 371万元，看不出现管理层减值的依据；2001年现管理层认定的2001年年报重大会计差错，需要知道原因。
    由此，我们可以进一步思考：独立董事在公司治理结构中，应该发挥什么独立作用? 其独立性究竟受什么影响? 独立董事应该维护谁的利益?

    3、审计意见中并没有关于重大会计差错处理的意见
    尽管注册会计师出具的是拒绝表示意见的审计报告，但在拒绝理由的陈述中，并没有涉及关于重大会计差错处理的内容。这说明，注册会计师对该公司关于重大会计差错的处理没有重大不同意见。

    4、公司在发生重大会计差错的期间内更换会计师事务所频繁，审计意见各不相同
    公司1999年聘请的会计师事务所为大连正元会计师事务所，出具了标准无保留意见的审计报告；公司2000年聘请的会计师事务所为大连华连会计师事务所，出具了含有解释性说明内容的无保留意见的审计报告；公司2001年和2002年聘请的审计师事务所为天职孜信会计师事务所有限公司，分别出具了保留意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。
    如果上述三个会计师事务所并没有名称上的演变关系，则该公司在四个年度报告的审计中聘用了三个不同的会计事务所。
    尽管事务所频繁变更，但是，审计报告中所表现出来的需要说明或者保留的内容却越来越多。这说明，该公司的财务状况的某些方面或者整体、会计工作质量等可能出现重大的不确定性。这种情况也有可能说明，个别会计师事务所的审计质量可能存在问题。
    值得注意的是，对公司2001、2002年度财务报告进行审计的是同一家会计师事务所。因此，会计师事务所同意公司在重大会计差错方面对2001年度的追溯调整，既是同意对公司自己重大会计差错进行纠正，也是同意对本会计师事务所在上一年度审计工作出现的疏漏进行纠正!

    5、从公司披露的关于重大会计差错处理看公司会计工作质量、审计工作质量、财务信息质量
    从公司披露的关于重大会计差错处理的情况来看，该公司在重大会计差错方面的处理主要有：对本来没有发生的收入和费用确认为(虚记为)收入和费用差错的调整；对由于核算模式的变化进行的账面调整；对会计估计差错的调整；等等。
    上述重大会计差错对企业财务状况的重要影响在于：使得企业的累计未分配利润、净资产中的水分挤干，为未来的扭亏为盈奠定基础。
    不论本年度该上市公司对重大会计差错的处理是否恰当，我们都应该得到如下启示：
    第一，在我国企业管理的日常活动中，会计职业道德问题、审计职业道德问题以及企业高级管理人员的职业道德问题经常交织在一起，使得会计信息披露中出现的种种问题呈现出“剪不断、理还乱”的状况。
    表面上看，会计信息造假问题似乎是会计部门的问题：账都是会计人员做的嘛! 但是，如果没有环境的因素，如果没有企业管理层在信息披露方面的战略规划与指引，哪一个会计人员有根本的动机、动力和勇气去将本不存在的业务计入账中，虚增利润? 退一步讲，即使某一个会计人员有明确的动机、充足的动力和勇气去将本不存在的业务计入账中，从而达到虚增利润的目的，如果审计人员能够在审计中关注一些最基本的凭证——实物——账簿——报表关系，会计上的一些明显的“重大差错”也不会长期不被发现。显然，在会计信息造假问题上，不能忽视审计作用未能充分发挥的问题。
    第二，会计信息是弹性的。会计信息的处理过程，就是对企业会计业务中存在的弹性化方面进行选择的过程。
    在企业资产、负债、费用、收入等会计要素的确认和计量过程中，存在着大量的弹性化选择问题。比如，关于固定资产折旧的确认，就涉及到诸如固定资产成本构成的确定、折旧年限的选择、残值率的估计、具体折旧额的计算方法、折旧的费用归属等问题；又如，关于坏账准备的计提规模的确定，也涉及到对债务企业偿还能力的评价、不同账龄债权坏账率的确定等问题。而这种确定，相当多的是会计估计问题，不可能只有一个惟一的数量结果。
    因此，相同企业的会计信息，不同的人站在不同的角度去看和处理，可能会得出不同的处理结果。一般来说，这种弹性化的处理结果，只要对信息使用者的有关决策不产生重大误导，还是可以接受的。
但是，当企业的会计处理出现重大差错时，就要对其进行纠正。否则，将严重影响信息使用者的正确决策。

二、分析诀窍
（一）生存之道：分析财务数据衡量企业的现况和存活率
时间序列分析是对企业进行评估的另一个重要方法，其原理是对企业过去若干时间的数据进行分析。为运用此法获取具体结论，我们必须配合各年度同期资料进行比较，因为许多行业在不同季节的绩效有很大差异。

（二）财务困境的代价有多大
当企业不能对贷款人及债权人履行义务时，企业就陷入厂财务困境。贷款人及债权人因不能获得本息而蒙受损失；而此时，股票持有人也同样蒙受损失。向法院提出破产申请，对企业股票价格有着极大的负面影响。
三、会计案例选编
理解并解释损益表披露的数据；会计报表期后事项调整核算。

四、参考文献:基本会计概念：损益表(下)
费用的确认
在讨论费用应该在哪个期间确认(即记录)时，我们会用到四个术语——成本、支出、费用和支付，我们必须明确它们的含义。虽然在日常对话中我们习惯将这四个词互换使用，但在会计上它们绝不是同义词。一致性概念并不是要求对不同类型的交易采用相同的方法，它只是要求对某一类业务自始至终采用同一种方法。
浙大《财务会计案例研究》第七章 关联方交易及其财务影响 课堂笔记
◆    主要知识点掌握程度
重点掌握关联方交易及其财务影响的分析，了解产生关联交易的可能的背景，重点掌握会计案例选编的习题。
◆    知识点整理
一、教学案例
关联方交易
（一）专业知识要点
1．关联交易及其财务影响的分析要点
    在对关联交易及其财务影响进行分析时，应把握以下几个主要方面：
    (1)关联交易及其内容、证券交易所对关联交易的有关限制和披露要求
    关联交易，指的是关联方之间发生的业务往来。但是，到底什么是关联方，哪些业务属于关联方交易，哪些关联方交易应该披露，在不同国家的会计准则，不同的证券监管机构的有关规定之间可能存在着一定的差异。但是，尽管如此，对关联交易本质特征的认识一般是没有争议的，即无论如何限定关联方的范围，关联交易一定是交易的时间、价格、规模、交货条件、付款条件等均可以不依赖于市场、由关联方之间操纵确定的交易。正因为如此，关联交易才越来越引起信息证券监管机构以及使用者的关注。
    按照2002年修订的《深圳证券交易所股票上市规则》(下称《上市规则》)的规定，上市公司关联交易是指上市公司及其控股子公司与关联人之间发生的转移资源或义务的事项。包括但不限于下列事项:
    第一，购买或销售商品；
    第二，购买或销售除商品以外的其他资产；
    第三，提供或接受劳务；
    第四，代理；
    第五，租赁；
    第六，提供资金(包括以现金或实物形式)；
    第七，担保；
    第八，管理方面的合同；
    第九，研究与开发项目的转移；
    第十，许可协议；
    第十一，赠与；
    第十二，债务重组；
    第十三，非货币性交易；
    第十四，关联双方共同投资；
    第十五，本所认为应当属于关联交易的其他事项。
    《上市规则》认为，上市公司关联人包括关联法人、关联自然人和潜在关联人
    具有以下情形之一的法人，为上市公司的关联法人：
    第一，直接或间接地控制上市公司，以及与上市公司同受某一企业控制的法人(包括但不限于母公司、子公司、与上市公司受同一母公司控制的子公司)；
    第二，下条所列的关联自然人直接或间接控制的企业。
    上市公司的关联自然人是指：
    ①持有上市公司5%以上股份的个人股东；
    ②上市公司的董事、监事及高级管理人员；
    ③本条第①、②项所述人士的亲属，包括：父母；配偶；兄弟姐妹；年满18周岁的子女；配偶的父母、子女的配偶、配偶的兄弟姐妹、兄弟姐妹的配偶。
    因与上市公司关联法人签署协议或作出安排，在协议生效后符合前面两条规定的，为上市公司潜在关联人。
    由上市公司控制或持有50%以上股份的子公司发生的关联交易，视同上市公司行为，其披露标准适用前面各条规定；
    上市公司的参股公司发生的关联交易，以其交易标的乘以参股比例或协议分红比例后的数额，适用后面关于数额的有关规定。
    上市公司与其关联人达成的关联交易总额在300万元至3 000万元之间或占上市公司最近经审计净资产值的0.5％至5％之间的，上市公司应当在签定协议后两个工作日内按照上市公司就关联交易发布的临时报告的规定进行公告，并在下次定期报告中披露有关交易的详细资料。
    上市公司就关联交易发布的临时报告应当包括以下内容：
    第一，交易日期、交易地点；
    第二，有关各方的关联关系；
    第三，交易及其目的的简要说明；
    第四，交易的标的、价格及定价政策；
    第五，关联人在交易中所占权益的性质及比例；
    第六，关联交易涉及收购或出售某一公司权益的，应当说明该公司的实际持有人的详细情况，包括实际持有人的名称及其业务状况；
    第七，董事会关于本次关联交易对上市公司影响的意见；
    第八，若涉及对方或他方向上市公司支付款项的，必须说明付款方近三年或自成立之日起至协议签署期间的财务状况，董事会应当对该笔款项收回或成为坏账的可能作出判断和说明；关联交易涉及收购、出售资产的，还应当比照收购、出售资产的要求披露；
    第九，独立财务顾问意见；
    第十，本所和中国证监会要求的其他内容。
    上市公司拟与其关联人达成的关联交易总额高于3 000万元或高于上市公司最近经审计净资产值的5%的，公司董事会必须在作出决议后两个工作日内报送本所并公告。关联交易在获得公司股东大会批准后实施。
    对于此类关联交易，上市公司董事会应当对该交易是否对上市公司有利发表意见，同时上市公司应当聘请独立的财务顾问就该关联交易对全体股东是否公平、合理发表意见，并说明理由、主要假设及考虑因素。上市公司应当在下次定期报告中披露有关交易的详细资料。
    上市公司与关联人就同一标的或者上市公司与同一关联人在连续12个月内达成的关联交易累计金额达到前面所述标准的，上市公司应当按前述规定予以披露。
    (2)关联交易的财务后果
    前已述及，关联交易的本质特征在于，在交易的时间、价格、规模、交货条件、付款条件等均可以在不依赖于市场的条件下在关联方之间进行操纵确定。这样，通过各种各样的关联交易，上市公司可以产生下列财务后果：